Interpretacja indywidulana z przepisów prawa podatkowego z dnia 19.04.2021 (FN.3125.5.2021)

FN.3125.5.2021                                                                               

Łask, dnia 19.04.2021 r.

            Burmistrz Łasku działając na podstawie przepisu art. 14 j § 1 oraz art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r.  poz. 1325 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXXX XXXXXXXXX XXXXXX XXXXXXXXX z dnia 29.01.2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym gruntu zajętego pod panele fotowoltaiczne oraz urządzenia przesyłowe

 postanawia:

• uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w pytaniu 1 za nieprawidłowe;
• uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w pytaniu 2 i 3 za prawidłowe.

UZASADNIENIE

            W dniu 29.01.2021 r. do Burmistrza Łasku wpłynął wniosek XXXX XXXXXXXXX XXXXXX XXXXXXXXX reprezentowanego przez doradcę podatkowego XXXXX XXXXXXX o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą oraz wydzierżawia stanowiące jego własność grunty. Nieruchomość wydzierżawiana przez Wnioskodawcę jest położona w gminie Łask, ma numer XXXXX, obręb XXXXXXX, i powierzchnię 7,23 ha (dalej: „Nieruchomość”).

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 14 lipca 2020 r. oraz aneksu nr 1 z dnia 26 listopada 2020 r.(dalej łącznie jako: „Umowa Dzierżawy”) część Nieruchomości o powierzchni 1,45 ha została wydzierżawiona XXX X XXX X XXXX (dalej: „Dzierżawca”). Wydzierżawiony grunt posiada w ewidencji gruntów i budynków użytki „grunty orne”.

Zgodnie z Umową Dzierżawy Wnioskodawca oddał Dzierżawcy część Nieruchomości w dzierżawę w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej, w skład której wchodzą: panele fotowoltaiczne służące do produkcji energii elektrycznej i umieszczone na stelażach wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci: dróg oraz ogrodzenia, jak również urządzeń przeznaczonych do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable  niskiego i średniego napięcia oraz stacje elektroenergetyczne (dalej także jako: „Urządzenia przesyłowe”). Po ich wybudowania, Dzierżawca uprawniony jest do eksploatacji farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym Urządzeń przesyłowych. Wszystkie urządzenia farmy fotowoltaicznej oraz infrastruktury towarzyszącej stanowić będą własność Dzierżawcy. W części niezajętej  przez panele fotowoltaicznej, stacje elektroenergetyczne i inną infrastrukturę towarzyszącą powierzchnia Nieruchomości pozostaje biologicznie czynna.

Przedmiot dzierżawy został wydany Dzierżawcy w dniu podpisania Umowy Dzierżawy (14 lipca 2020 r.). Do czasu rozpoczęcia budowy Dzierżawca otrzymuje prawo do korzystania z nieruchomości w celach pomiarowych, inspekcyjnych i badawczych. Wszelkie zniszczenia upraw wynikłych z podejmowanych czynności w trakcie budowy lub konserwacji są objęte odpowiedzialnością odszkodowawczą Dzierżawcy w podstawie Umowy Dzierżawy.

Po zakończeniu eksploatacji farmy fotowoltaicznej, Dzierżawca na koszt własny zobowiązany jest zwrócić Nieruchomość w stanie niepogorszonym, w tym usunąć farmę fotowoltaiczną wraz z urządzeniami towarzyszącymi w terminie nie późniejszym niż sześć miesięcy od daty ustania Umowy Dzierżawy.

Wraz z realizacją inwestycji klasyfikacja dzierżawionych gruntów może ulec zmianie w ten sposób, że na podstawie sporządzonej dokumentacji geodezyjnej:

powierzchnia dzierżawionej Nieruchomości zajęta przez panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą zostanie sklasyfikowana jako inne niż rolne użytki gruntowe (prawdopodobnie jako użytki Ba lub Bi); lub cała powierzchnia dzierżawionej Nieruchomości zostanie sklasyfikowana jako inna niż rolne użytki gruntowe (prawdopodobnie jako użytki Ba lub Bi).

W związku do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych  z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz strukturę towarzyszącą, z wyłączeniem Urządzeń przesyłowych, o których mowa w Pytaniu 2., natomiast pozostała powierzchnia wydzierżawionego gruntu mająca użytek rolny, w tym pasy pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym?

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym  zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów zajęta przez Urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa Dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, jeżeli  grunty na których znajdują się te urządzenia, będą sklasyfikowane jako użytki rolne?

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. jako tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez Urządzenia przemysłowe  służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa Dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich powinny  być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych , o której mowa
w art.5 ust.1 pkt 1 lit.c) UPOL?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

Ad.) Pytanie 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą (z wyłączeniem Urządzeń przesyłowych, o których mowa w Pytaniu 2.), zaś pozostała powierzchnia gruntów o użytku rolnym z wydzierżawionej Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. Z art.2 ust.2 UPOL.

Ad.) Pytanie 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów sklasyfikowana jako użytki rolne i zajęta przez Urządzenia przesyłowe służące  do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa Dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń oraz strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich – stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym zgodnie z art.1 w zw. z art.2 ust.3 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 1a ust.2a pkt 4 UPOL.

AD.) Pytanie 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inna kategorię użytków  (np. na tereny przemysłowe) powierzchnia  grunt zajęta przez Urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa Dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą  eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych , o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c) UPOL.

Stanowisko organu podatkowego

Ad Pytania 1

Organ podatkowy w odniesieniu do opodatkowania gruntów rolnych zajętych pod zabudowę panelami fotowoltaicznymi i infrastrukturą towarzyszącą, stoi na stanowisku,
iż zaprezentowana przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym interpretacja prawna jest błędna.

Uzasadnienie prawne stanowiska organu                  

Przyjęta na gruncie polskiego prawa koncepcja opodatkowania nieruchomości gruntowych jednym z trzech podatków tj. podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym opiera się na powiązaniu przedmiotu opodatkowania (gruntu) z jego klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Nie ma zatem znaczenia faktyczny sposób wykorzystania gruntu. Wskazana zasada doznaje jednak wyjątku. Rzeczywiste działania podejmowane na nieruchomości gruntowej mogą prowadzić do wyłączenia z zakresu przedmiotowego danego podatku i w konsekwencji objęcia jej innym świadczeniem. Sytuacja ta występuje w przypadku użytków rolnych i lasów. Tak sklasyfikowane grunty, co do zasady, objęte są zakresem przedmiotowym odpowiednio podatku rolnego (użytki rolne) oraz podatku leśnego (lasy). Jeżeli jednak zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy je opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odniesieniu do użytków rolnych należy wskazać, że ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek jest możliwe wtedy, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a więc są faktycznie do tej działalności wykorzystywane (art. 1 ustawy o podatku rolnym). Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). W tym miejscu należy również wskazać powołując się na wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r. (III FSK 2481/21), iż: „Przez pojęcie gruntów „zajętych” na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Zatem w momencie wejścia inwestora na teren następuje zajęcie gruntu na działalność gospodarczą.

Jak wskazano w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 września 2019 r. (I SA/Sz 239/19): „Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty zajęte na system paneli fotowoltaicznych sklasyfikowane jako grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności rolnej. Zdefiniowane w art. 1 u.p.r. oraz w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. pojęcie działalności rolnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolnej na gruntach usytuowanych pod panelami fotowoltaicznymi może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka rolna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Każde zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na elektrownię fotowoltaiczną niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, jeżeli zatem grunty te są rolnymi, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności rolnej w ograniczonym zakresie.”.

Tutejszy organ podatkowy podziela również pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2018 r. (I SA/Lu 26/18), że o zajęciu na działalność gospodarczą można mówić nie tylko w odniesieniu do gruntów bezpośrednio zajmowanych pod panele fotowoltaiczne, ale także do przestrzeni związanych z wykonywaniem wszelkich prac konserwatorskich, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy fotowoltaicznej. W wyżej wymienionym wyroku wskazano m.in.: „Nie tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami fotowoltaicznymi „bierze udział” w wytwarzaniu energii, ale również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystywanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako „zajęte” na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy fotowoltaicznej”.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sytuacji głównym i podstawowym celem wykorzystania użytku rolnego nie jest działalność rolnicza, lecz działalność gospodarcza. Celem budowy farmy fotowoltaicznej jest przemysłowe wytwarzanie energii elektrycznej, która następnie będzie odsprzedawana do sieci przesyłowych. Stanowi więc ona zabudowę przeznaczoną na działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej. Działalność rolnicza, i to z dużymi ograniczeniami, mogłaby być wykonywana tylko „przy okazji” prowadzenia działalności gospodarczej. Z umowy dzierżawy wynika, iż nieruchomość zostaje oddana w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej, w skład której wchodzą m.in.: panele fotowoltaiczne umieszczone na stelażach wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci: dróg oraz ogrodzenia. Zatem zdaniem tutejszego organu podatkowego wydzielenie obszaru gruntu pod farmę fotowoltaiczną poprzez ogrodzenie działki jak i wykorzystywanie dróg stanowi element składowy farmy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż poprzez ogrodzenie użytków rolnych, na których posadowiona zostanie farma fotowoltaiczna dojdzie do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego na zajęcie na wykonywanie działalności gospodarczej. Ogrodzenia pewnej powierzchni gruntu dokonuje się celem ochrony znajdujących w jego granicach obiektów i urządzeń a w ten sposób dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej. Głównym celem wydzierżawienia użytków rolnych pod farmę fotowoltaiczną, jak sam Wnioskodawca podnosi, jest jej budowa. W tym przypadku nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Przestrzeń pomiędzy stołami z panelami służy efektywnemu wykorzystywaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie i warunkuje właściwe wykorzystywanie paneli celem wytworzenia energii elektrycznej a tym samym są elementem realizacji wymogów technicznych, jakie są stawiane tego typu urządzeniom. Powyższa ocena tyczy się nie tylko przestrzeni między panelami ale również przestrzeni pomiędzy panelami a ogrodzeniem, gdyż użytek rolny należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwatorskich, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania farny fotowoltaicznej. Utrzymywanie w należytym porządku przestrzeni pomiędzy obiektami farmy fotowoltaicznej jest konieczne do jej prawidłowej eksploatacji i nie świadczy o jej rolniczym wykorzystywaniu bynajmniej poprzez wykonywanie pielęgnacji polegającej np. na koszeniu, wykonywaniu oprysków czy zasilaniu nawozami.

W ocenie organu, Wnioskodawca błędnie wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie teren zajęty pod zabudowę panelami fotowoltaicznymi i infrastrukturą towarzyszącą obejmuje tylko tą część nieruchomości, która jest faktycznie zabudowana (rzut pionowy po obrysie zewnętrznym istniejących obiektów), a więc pozostała powierzchnia nie może zostać uznana za „zajętą” w rozumieniu art. 2 ust. 2 UPOL. Stąd w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym pozostanie grunt o użytku rolnym (w przypadku zachowania takiej klasyfikacji), którego powierzchnia pozostała biologicznie czynna…”.

Pojęcie „zajęcie” obejmuje nie tylko całkowite wykluczenie prowadzenia działalności rolniczej, ale również jej istotne ograniczenie. Z przepisów prawa nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolnicza, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Teren (grunt) jest wyłączony z opodatkowania podatkiem rolnym nie tylko gdy jest zajęty „wyłącznie”, w stu procentach na prowadzenie działalności gospodarczej i nie tylko wtedy, gdy działalność rolnicza jest tam wykluczona albo znacznie ograniczona. Nawet w sytuacji, gdy na przedmiotowym terenie są prowadzone prace rolnicze to działalność ta nie będzie miała charakteru podstawowego lecz uboczny.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, w stosunku do użytków rolnych, na których usytuowana jest farma fotowoltaiczna zachodzi przesłanka „zajęcia” na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym „cały” użytek rolny,
w tym pasy/przestrzenie pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, na którym zlokalizowane są obiekty i urządzenia wchodzące w skład farmy fotowoltaicznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt1 lit. a) ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych, tj. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Jeśli nawet na tak sklasyfikowanym gruncie realizowane są pewne czynności związane
z działalnością rolniczą to działalność ta nie jest i nie może być prowadzona w pełnym, swobodny sposób – działalność rolnicza jest istotnie ograniczona. Tym samym użytek rolny nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności rolniczej. 

Ad Pytania 2 i 3

Organ podatkowy, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do pytania 2 i 3, stoi na stanowisku, iż grunty przez które przebiegają urządzenia przesyłowe oraz zajęte na pasy technologiczne a także zajęte na strefy bezpieczeństwa nie zalicza się do gruntów związanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie organ podziela stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę
w przedstawionym stanie faktycznym uznając je za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy udzielono interpretacji jak w sentencji pisma.

Niniejsza interpretacja udzielona jest w oparciu o przepisy prawa podatkowego oraz przepisy ustaw z nim związanych obowiązujące na dzień złożenia zapytania w organie podatkowym i dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Pouczenie

Poucza się Wnioskodawcę o treści art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż:

§1. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

§2. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach –
art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), tj. na adres Burmistrza Łasku (ul. Warszawska 14, 98-100 Łask).

          BURMISTRZ
Gabriel Szkudlarek

/podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym/

DOCX  Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 19.04.2021 r. (FN.3125.5.2021) (28,97KB)